Riforma fiscale: le novità sulla cessione della clientela

Nell’anno 2024, sono stati pubblicati numerosi decreti legislativi, dei quali in parte,  sono già entrati in vigore nel corso dell’anno appena concluso, ed altri nell’anno 2025. Nel corso del 2024 abbiamo assistito ad una imponente legiferazione di decreti, norme e leggi, da parte del legislatore, mai visto fino ad ora. Ciò per effetto dell’entrata in vigore della legge delega al Governo, di cui al L. 111/2023 che ha revisionato il sistema fiscale e i relativi tempi di attuazione.

Fra i numerosi decreti emessi, risulta degno di nota il D.Lgs. 192/2024, che è entrato in vigore l’1 gennaio 2025, che con l’art. 5 ha apportato delle modifiche all’art. 54 TUIR, dal titolo “Revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo”.

Nel modificare il contenuto della norma, come si suol dire, il legislatore è entrato in punta di piedi e sostituito dapprima l’art. 17 TUIR, comma 1, lettera g-ter), per poi variare l’art. 54 TUIR. Le novità apportate all’istituto della “Tassazione Separata” vengono qui riportate: L’imposta si applica separatamente per corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi materiali, incluse le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni e società che esercitano un’attività artistica o professionale produttiva di reddito di lavoro autonomo, se percepiti, anche in più rate, nello stesso periodo d’imposta.

Ebbene, il presente lavoro/studio si limita all’esame della tassazione fiscale del fatto economico che riguarda la cessione della clientela di uno studio professionale singolo o associato e, quindi, vengono tralasciati gli altri argomenti, contemplati nell’articolo surrichiamato, che riguardano le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni e società. Diamo il benvenuto all’entrata in vigore della normativa che ora andiamo ad esaminare, anche se la norma è ristrettiva se paragonata a quella in vigore fino al 31 dicembre ultimo scorso.

Nel caso specifico, i ruoli di venditore e acquirente, sono ricoperti da due professionisti, regolarmente iscritti nei rispettivi albi professionali ed entrambi titolari di reddito di lavoro autonomo.

C’è un filo conduttore che unisce i due contraenti che si manifesta nello svolgimento della medesima professione, la stessa attività artistica e, quindi, parlano il medesimo linguaggio. Le parti stipuleranno dei contratti, nel rispetto delle proprie esigenze e determineranno l’importo globale della compravendita stessa, non tralasciando la possibilità di concordare, talvolta quando si è in presenza di cifre importanti, un piano di rientro per l’importo globale pattuito. Il D.Lgs. 192/2024, ha portato delle novità all’art. 54 TUIR, a far data 1° gennaio 2025, ma prima di addentrarci nello studio della nuova norma, dobbiamo rispolverare i concetti della precedente legge.

Per il cedente fino al 31 dicembre 2024 veniva a formarsi una plusvalenza sui corrispettivi che partecipava alla formazione del reddito ai sensi dell’art. 54, comma 1-quater, con possibilità di assoggettare a tassazione separata, art. 17 c. 1 lett. g-ter TUIR, qualora il corrispettivo fosse stato percepito totalmente in un’unica soluzione, o anche in più rate, se percepite nel medesimo anno.

Per il cessionario fino al 31 dicembre 2024 il costo sostenuto andava imputato con il principio di cassa e, quindi, era fiscalmente deducibile.

Con le novità apportate al decreto legislativo sopra citato, le regole sono cambiate a far data 1° gennaio 2025:

• per il cedente, a partire dall’1 gennaio 2025, le regole non sono cambiate.
• per il cessionario, il costo sostenuto è assoggettato ad ammortamento con quote deducibili in misura non superiore ad un quinto del costo. Ciò in ottemperanza dell’art. 54-sexies, comma 3.

Considerazioni tra la vecchia norma e la nuova 

Le novità hanno penalizzato il cessionario perché non può spesare l’intero importo dell’eventuale rata, talvolta anche di notevole importo, che dovrà corrispondere al cedente, a far data dal 1° gennaio 2025 e anche per annualità a seguire. In questo modo, per il caso specifico, è venuto meno il principio di cassa, che è uno dei principi caposaldi della contabilità di un professionista, quale titolare di reddito di lavoro autonomo. Ebbene, sul punto si possono esprimere delle considerazioni, tenuto conto che lo stesso D.Lgs. 192/2024, con l’art. 5, ha inserito all’art. 54 TUIR, il principio di contabilità allargato (sulla ritenuta d’acconto) e, sempre nello stesso articolo ha abolito la possibilità al cessionario di detrarre la spesa della rata che deve corrispondere per l’acquisto della clientela. Come si vede, abbiamo un legislatore che con il medesimo decreto, da una mano allarga e con l’altra restringe! Ci si chiede allora, quale potrà essere il comportamento del cessionario che ha calendarizzato il pagamento per l’acquisto del parco clienti di un altro studio, con rate in minima parte onorate entro l’anno 2024 e che per differenza vanno a scadere negli anni successivi al 2024?

Questo modo di legiferare, che consiste in un cambio di rotta di tassazione in corso d’opera, del reddito di lavoro autonomo, non fa altro che scoraggiare gli imprenditori a stipulare contratti a lunga durata, per non essere costretti ad una tassazione più pesante in futuro. Ebbene, per il caso in esame, i pagamenti eseguiti fino al 31 dicembre 2024 vengono tassati con il principio di cassa puro, e per gli anni successivi, fino all’esaurimento del debito, il costo annuale verrà ammortizzato in misura non superiore ad un quinto. Per questo tipo di spesa, il principio di cassa retrocede, per far passare l’istituto dell’ammortamento con durata quinquennale.

Alcuni esempi     

N° 1 – Lo studio Rossi, dottore commercialista ha acquisito la clientela dello studio del commercialista Bianchi. I due professionisti hanno stipulato il 2 gennaio 2025 il contratto, per complessivi euro 500.000, da pagarsi in due rate, la prima il 30 giugno 2025 e l’altra il 31 dicembre 2025. Nel caso di specie l’acquirente, pur avendo saldato tutto il debito nell’anno 2025, non può spesarlo completamente, ma ammortizzerà il costo per cinque anni. Quindi per ogni annualità, il conto economico del professionista sarà gravato di 100.000 euro. Come ben si vede, il principio di cassa, cede il posto alla quota di ammortamento. In questo modo l’ammortamento cesserà nell’anno 2029. 

N° 2 – Lo studio Rossi, dottore commercialista ha acquisito la clientela dello studio del commercialista Bianchi. I due professionisti hanno stipulato il 30 giugno 2024 il contratto per complessivi euro 130.000, da pagarsi in due rate, la prima il 30 settembre 2024 per 30.000 euro e l’altra il 31 dicembre 2025, per la differenza. Essendo stata corrisposta la prima rata con le vecchie regole del principio di cassa puro, l’importo di 30.000 è stato spesato e indicato nel dichiarativo relativo all’anno 2024; per l’anno 2025, calcolerà l’ammortamento partendo dal costo di acquisizione della clientela che era pari a 130.000 euro. Pertanto nel dichiarativo dell’anno 2025 verrà indicato l’importo di 26.000 euro che è pari ad un quinto del valore complessivo della clientela acquisita. In questo modo l’ammortamento cesserà nell’anno 2029.

Stesura del contratto e emissione della fattura

Indipendentemente dal pagamento rateale, le parti dovranno premunirsi della stesura di un apposito contratto dove risulteranno le condizioni di pagamento con le date e gli importi delle singole rate periodiche. Potranno essere inseriti specifici accordi utili per la bonaria risoluzione del contratto stesso. Parte venditrice dovrà emettere subito regolare fattura per l’intero importo pattuito e il documento contabile dovrà rispettare i requisiti indicati dall’art. 21 DPR  633/72. Dovranno essere indicati gli estremi del contratto regolarmente sottoscritto dai contraenti stessi. Attendiamo chiarimenti dall’Agenzia delle entrate.